Правовой ликбез: организация материального учета на предприятии

А Ляшенко

















Окончание. Начало см. № 10, 2008 г.

Учет расходов на ремонт
В настоящее время бухгалтерский и налоговый учет, в том числе по ремонту автотранспортных машин и механизмов, не всегда совпадают. Постараемся в доступной форме ознакомить с сутью этих различий.

Бухгалтерский учет расходов на ремонт
Этот вид учета зависит:
• от метода отражения затрат на ремонтов в бухгалтерском учете (создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств или включение расходов на ремонт непосредственно в себестоимость по мере их возникновения);
• от способа осуществления ремонта (подрядный или хозяйственный).
При создании резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете ежемесячно производят запись по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» на сумму ежемесячных отчислений в резерв. Сумму этих отчислений определяют исходя из нормативов, утвержденных организацией, которые исчисляют на основании сметных расчетов на проведение ремонтов. Сумма превышения зарезервированных отчислений над фактическими затратами на ремонт в конце года сторнируется. Остаток резерва на конец года не сторнируется только в случаях длительного срока проведения ремонтных работ в соответствии с п. 69 Методических указаний по учету ОС. В случае проведения ремонта подрядным способом фактические затраты на ремонт списывают с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 96.

При ремонте основных средств хозяйственным способом
Все затраты по каждому объекту, подлежащему ремонту, предварительно учитывают на счете 23 «Вспомогательные производства», а по окончании ремонтных работ списывают либо в дебет счета 96, либо в дебет счетов учета затрат с учетом места эксплуатации объекта.
В Постановлении Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 закреплено, что после выхода автомобиля из ремонта в инвентарной карточке основного средства по форме № ОС-6 обязательно должны отражаться данные о проведенном ремонте автомобиля. Однако на практике данные о проведенном ремонте часто нигде не систематизируются. Соответственно отсутствует любая аналитическая информация о проводимых ремонтах, как обобщенная, так и по отдельным автомобилям, а ведь именно эта информация и является основной составляющей контроля затрат на техобслуживание и ремонт автомобилей.
В названном Постановлении № 7 не уточняется, какие виды ремонтов подлежат отражению в инвентарной карточке: это организация должна определить самостоятельно и оформить документально, предварительно классифицировав виды ремонта.
Описанный подход к документальному оформлению и учету затрат на ремонт автотранспортных средств позволит контролировать все производимые организацией по этой статье расходы, а также быть уверенным в том, что произведенные затраты на ремонт автотранспорта подтверждены и произведены оправданно.

Налоговый учет расходов на ремонт
Затраты на ремонт объектов основных средств рассматриваются как текущие прочие расходы. Для целей налогообложения прибыли они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ). Разумеется, затраты на ремонт должны отвечать общим требованиям к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Речь идет о требованиях экономической оправданности и документального подтверждения, о которых говорится в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учете для целей налогообложения прибыли организация формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных затрат. Это:
• стоимость используемых для ремонта запчастей и расходных материалов;
• суммы оплаты труда работников, занимающихся ремонтом;
• прочие расходы, связанные с проведением указанного ремонта собственными силами;
• затраты на оплату работ, выполненных подрядчиками.

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств
Налогоплательщикам право формировать резервы на ремонт ОС, к которым относится и автотранспорт, предоставляет п. 3 ст. 260 НК РФ. Цель их создания – обеспечить равномерное включение расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов. Порядок формирования и использования этих резервов установлен в п. 2 ст. 324 НК РФ.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта (п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт ОС не может превышать средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.
Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт ОС на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта) исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв. При этом, в случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на число лет, между которыми проводятся указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списывают на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик, который создает указанный резерв, сумму фактически осуществленных затрат на ремонт списывает за счет средств резерва. Таким образом, величина расходов на ремонт транспортных средств определяется путем суммирования всех затрат организации на эти цели. Эти расходы не надо подразделять на прямые и косвенные.
Налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, в отношении которых согласно ст. 274 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль исчисляется отдельно, обязан вести аналитический учет расходов на ремонт транспортных средств по видам производства, по видам деятельности.

Порядок признания расходов на улучшение транспортных средств
С расходами на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ситуация иная. Установлен прямой запрет на учет таких расходов (наравне с затратами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ).
Первоначальная стоимость транспортных средств в ходе указанных мероприятий, как правило, изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ). Она увеличивается на сумму произведенных расходов на дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение.
Первоначальная стоимость основных средств уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль только через механизм амортизации. Таким образом, затраты на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение амортизируемого имущества учитываются в расходах только посредством амортизационных отчислений, которые рассчитывают исходя из первоначальной стоимости амортизируемого объекта и срока его полезного использования (ст. 259 НК РФ). Поэтому, когда в результате указанных улучшений изменяется первоначальная стоимость транспортного средства, меняется и размер амортизационных отчислений. Кроме того, может измениться и срок полезного использования ОС, что также повлияет на величину амортизационных отчислений. Рассмотрим все возможные варианты.

Срок полезного использования основного средства не увеличился
В этой ситуации налогоплательщик при расчете амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Сумма ежемесячной амортизации пересчитывается только исходя из «новой» первоначальной стоимости объекта, увеличенной в связи с реконструкцией, модернизацией, дооборудованием, достройкой или техническим перевооружением. В «новой» сумме амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по усовершенствованию основного средства и увеличена его первоначальная стоимость.
Для оформления и учета сдачи-приема объектов ОС из ремонта, реконструкции, модернизации применяют формы первичных документов, указанные в разд. «Документальное оформление» (с. 70).

Срок полезного использования основного средства увеличился
Сроком полезного использования амортизируемого имущества признается период времени, в течение которого данный объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ). Этот срок организации определяют самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию согласно положениям ст. 258 НК РФ и с учетом классификации ОС.
Организация вправе изменить ранее установленный срок полезного использования основного средства, если он увеличился после реконструкции, модернизации или технического перевооружения данного объекта, но лишь в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую был включен объект при вводе в эксплуатацию.
На период реконструкции и модернизации транспортных средств продолжительностью свыше 12 месяцев, осуществляемой по решению руководства организации, организация прекращает начислять по ним амортизацию (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не содержит аналогичное правило для начисления амортизации ремонтируемых объектов основных средств или объектов, в отношении которых проводится достройка или дооборудование. В случае технического перевооружения в его рамках может проводиться и модернизация некоторых объектов. Амортизация таких основных средств должна быть приостановлена согласно п. 3 ст. 256 НК РФ.
В указанных ситуациях начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика (т. е. за месяцем начала реконструкции или модернизации) (п. 2 ст. 259 и п. 2 ст. 322 НК РФ). При этом в налоговом учете должна содержаться информация о дате завершения работ по реконструкции или модернизации (ст. 323 НК РФ).
Решение об увеличении срока полезного использования основного средства принимает налогоплательщик. Он же определяет и конкретный период времени, на который этот срок увеличится. При этом налогоплательщик исходит из оценки результатов проведенных работ.
Любое решение, которое влечет последствия в виде расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, должно быть обосновано и документально подтверждено. Поэтому необходимо проанализировать, насколько улучшилось (изменилось) технологическое или служебное назначение объекта и (или) насколько улучшились (увеличились) нормативные показатели его функционирования. Свои выводы организация может подтвердить технической документацией, имеющей отношение к достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации либо к техническому перевооружению, или утвержденными нормативами на выполненные работы, заключениями экспертов и др.
В связи с изменением первоначальной стоимости объекта ОС и срока его полезного использования необходимо пересчитать размер начисляемой ежемесячно амортизации.

Срок полезного использования основного средства меньше срока его фактического использования
На практике бывает так, что после модернизации, реконструкции и прочих улучшений транспортного средства его первоначальная стоимость увеличивается настолько, что ее нельзя списать через амортизационные отчисления в пределах срока полезного использования данного объекта. Причем по окончании этого срока фактическое использование ОС продолжается. Это возможно, если в результате указанных улучшений организация не увеличивает срок полезного использования объекта и если она принимает решение об увеличении этого срока, ограниченного рамками соответствующей амортизационной группы. Что делать в таких ситуациях?
Основания, по которым организация обязана прекратить начислять амортизацию и соответственно включать ее в состав расходов, приведены в п. 2 ст. 259 НК РФ. Это полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо его выбытие из состава амортизируемого имущества. Истечение срока полезного использования объекта в указанном пункте не названо.
Таким образом, часть первоначальной стоимости транспортного средства, которая не учтена в расходах путем начисления амортизации в период срока полезного использования объекта, и дальше равномерно включается в расходы. Так происходит до полного списания первоначальной стоимости либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества. Сумму амортизации рассчитывают по норме амортизации, которая определяется исходя из срока полезного использования объекта (п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ). Иные показатели для определения нормы амортизации в гл. 25 НК РФ не предусмотрены.

Остаточная стоимость основного средства равна нулю
Нередко организация продолжает использовать транспортное средство после того, как машина полностью амортизирована. Как учесть расходы на ее модернизацию и прочие усовершенствования?
Налоговый кодекс РФ не предусматривает для таких ситуаций никаких особенных правил или исключений. Даже если транспортное средство амортизировано полностью и срок его полезного использования истек, при проведении модернизации, реконструкции, дооборудования или технического перевооружения организация должна увеличить первоначальную стоимость этого объекта на сумму расходов на эти цели. Соответственно остаточная стоимость такого объекта будет равна сумме расходов на его модернизацию, реконструкцию или другие проведенные улучшения. Фактически налогоплательщик продолжит (или возобновит) амортизацию основного средства в соответствии с нормой амортизации, которая была определена при принятии объекта к налоговому учету (Письмо Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/168).


А Ляшенко Основные Средства 11'2008 25 мая 2009

Комментарии (0)