Учет расхода топливно-смазочных материалов

(Продолжение. Начало см. «ОС» № 9, 2007 г.)

Оценка ТСМ

Независимо от порядка расчетов за топливо в бухгалтерском учете закупаемые ТСМ отражаются по фактическим затратам (п. 5 ПБУ 5/01). При этом их оценка зависит от способа приобретения запасов. На большинстве предприятий этот способ, как правило, один – приобретение ГСМ за плату. Поэтому фактической стоимостью топлива и смазочных материалов признается сумма расходов организации на их приобретение, за исключением возмещаемых налогов (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01). В число таких расходов входят суммы, уплачиваемые продавцу (поставщику).

Информация о стоимости топлива при его приобретении за наличный расчет содержится в чеках АЗС, которые водители прилагают к авансовому отчету. При оплате топлива в безналичном порядке все необходимые данные о марке топлива, его стоимости и количестве содержатся в отчете держателя топливной карты и акте поставщика об отпущенных ТСМ.

Для учета движения нефтепродуктов по их видам Планом счетов рекомендован отдельный субсчет 10-3 «Топливо», к которому в свою очередь можно открыть субсчета второго порядка, например субсчет 10-3-1 «Бензин в баках автомобилей», 10-3-2 «Дизельное топливо в баках автомобилей». На указанных субсчетах предприятие ведет учет топлива в денежном выражении. Однако не стоит забывать и об учете в количественных единицах, который необходим для контроля над сохранностью ТСМ в соответствии с установленным порядком нормирования расходов (п. 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

Нормы расхода и списания ТСМ

Налоговый кодекс РФ разрешает учесть расходы на покупку бензина для служебных машин. В том числе глава 25 НК не относит затраты по приобретению ТСМ к нормируемым расходам. Однако чиновники требуют принимать эти затраты по нормам, которые утверждены Минтрансом России.

При списании топлива бухгалтер фирмы должен брать в расчет те нормы, которые утверждены Минтрансом России 29 апреля 2003 г. Эти нормы приведены в руководящем документе № Р3112194-0366-03. В частности, об этом говорится в письме Минфина России от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/223. Нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом России 29 апреля 2003 г., действительны до 1 января 2008 г. Однако в руководящем документе Минтранса РФ перечислены далеко не все модели иностранных автомобилей, поэтому Минтранс совместно с Государственным НИИ автомобильного транспорта разработал нормы для таких иномарок, а ФНС России обнародовала эти нормы в письме от 29 марта 2006 г. № ГИ-6-17/337@.

А как быть, если марка автомобиля не предусмотрена нормами Минтранса? Автопроизводители обновляют модельный ряд продукции ежегодно, и норм, утвержденных Минтрансом, на них нет. Организации – приобретатели автотранспорта могут самостоятельно утвердить нормы расхода ТСМ, ориентируясь в первую очередь на техническую документацию (например, на техническое описание или сервисную книжку) на данную модификацию автомобиля, которую предоставляет завод-изготовитель в составе другой документации на автомобиль.

Организации, разрабатывая свои собственные нормы расхода ТСМ, могут учесть также особенности условий эксплуатации автомобиля, время года и т. п. Утвердить нормы расхода следует приказом руководителя предприятия. Если в технической документации, предоставленной заводом-изготовителем, нормативный расход топлива не указан, то организация может сделать официальный запрос заводу. При таком подходе полностью выполняются требования ст. 252 НК РФ об обоснованности произведенных расходов на ТСМ при налогообложении прибыли. Такой метод утверждения норм расхода ТСМ поддерживает и Минфин России в письме от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/223, направленном им в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России. Кроме того, можно обратиться в Государственный НИИ автомобильного транспорта, который разработает нормы именно для служебных машин организации.

Итак, предприятия, применяющие традиционную систему налогообложения, расходы на приобретение ТСМ при расчете налогооблагаемой прибыли могут учесть в составе материальных (п/п. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), а также прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта (п/п. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 252 НК РФ все расходы должны быть не только документально подтверждены, но и экономически обоснованы. На это указано в письме Минфина РФ от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/223, в котором чиновники заявили, что для этих целей как нельзя лучше подходят Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утвержденные Минтрансом России 29.04.2003 г. В них содержится информация не только по расходу топлива для автомобилей общего и специального назначения, но и нормативы по расходу смазочных материалов, которые зависят от фактического пробега, погодных условий и режима эксплуатации автомобиля. Дорожно-транспортные, климатические и другие факторы учитываются при нормировании расхода топлива с помощью поправочных коэффициентов, которые повышают исходное значение нормы в процентном отношении.

Право на повышение норм расхода ТСМ предоставляется в случаях:

• движения с пониженными скоростями при перевозке крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов;

• работы в городах в зависимости от численности населения;

• работы в зимнее время года в зависимости от климатических районов;

• если срок эксплуатации транспортного средства (ТС) составляет более 5 лет;

• работы в сложных климатических и тяжелых дорожных условиях;

• использования кондиционера.

Если применяется несколько поправочных коэффициентов, то нормы расхода топлива устанавливают с учетом суммы таких надбавок.

При расчете норм используются базовое и расчетное значения расхода топлива. Первый из этих показателей определяется для каждой модели и марки автомобиля как общепринятая норма, второй показатель учитывает выполняемую работу. При этом в зависимости от категории ТС в расчетное значение расхода топлива входят нормы базовая (например, в отношении легковых автомобилей) и транспортная (для грузовых автомобилей, фургонов). Последняя определяется на основании базовой нормы и зависит от грузоподъемности ТС или массы перевозимого груза.

Применяемые организацией нормы расхода топлива, а также поправочные коэффициенты устанавливаются приказом по предприятию. Если на предприятии ЖКХ используется импортная спецтехника, для которой Минтрансом не предусмотрены нормы расхода топлива, то их можно установить самостоятельно на основании технической документации или иной информации, которую может предоставить завод-изготовитель (письмо Минфина РФ от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/223).

Рассмотрим порядок расчета норм расхода топлива на примере специальных автомобилей. Спецавтомобили в отличие от ТС общего назначения не только перевозят грузы, но и выполняют работы с помощью установленного на них специального оборудования. При эксплуатации таких автомобилей топливо расходуется не только на их передвижение, но и на работу оборудования. Согласно Нормам для спецавтомобилей, выполняющих работу во время остановки, норма расхода топлива определяется исходя из времени работы оборудования и спецустройств. Для них нормируемый расход топлива рассчитывается по формуле

Q = (0,01HsS + НтT)(1 + 0,01D),

где Нs – индивидуальная норма расхода топлива на пробег спецавтомобиля;

S – пробег автомобиля к месту выполняемой работы и обратно;

Нт – норма расхода топлива на работу специального оборудования;

T – время работы оборудования;

D – поправочный коэффициент (суммарная надбавка) к норме, %.

Учитываются также особенности условий эксплуатации автомобиля, время года и т. п.

Если организация все-таки хочет осуществлять расход ТСМ по собственным нормам, она должна быть готова отстаивать свое решение в суде против налоговых органов.

Списание ТСМ

Любое предприятие, эксплуатирующее ТС, может списывать ТСМ одним из четырех способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01: по методу оценки по стоимости (себестоимости) единицы запасов, по методу оценки средней стоимости (себестоимости), по методу оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) и методу оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Один из них организация применяет в течение всего отчетного года, что должно быть закреплено в учетной политике организации '<п. 73 Методических указаний по учету МПЗ (материально-производственных запасов)'>. На практике наиболее часто используется способ списания ТСМ по средней себестоимости. Он отличается простотой расчета и относительно небольшими колебаниями себестоимости списываемых МПЗ при изменении их цен. Его суть заключается в следующем.

По каждой марке топлива (бензина или дизтоплива) определяется средняя себестоимость литра. Затем следует рассчитать стоимость отпущенного по нормам топлива, умножив его количество на полученную среднюю себестоимость. Определить среднюю себестоимость 1 л можно исходя из взвешенной или скользящей оценки. Их различие в том, что в расчет взвешенной оценки принимаются все поступления топлива за месяц, а при определении средней стоимости способом скользящей оценки – поступления топлива до момента его отпуска. При этом, выбрав первый способ, бухгалтер произведет расчет списания топлива один раз в конце месяца, второй способ предполагает делать это при каждом отпуске топлива в эксплуатацию. Нетрудно заметить удобство и меньшую трудоемкость первого варианта, когда средняя стоимость топлива рассчитывается как отношение стоимости всего топлива (на начало месяца и поступившего за месяц) к его общему количеству. Очевидно, что по каждой марке топлива определяется своя средняя себестоимость.

Документальное подтверждение затрат

По в опросу документального подтверждения затрат для целей налогообложения прибыли есть документ столичных налоговиков – письмо от 12.04.2006 № 20-12/29007. По их мнению, при приобретении топлива за наличный расчет как для собственных, так и арендованных (в том числе взятых в лизинг) автомобилей основным подтверждающим расходы документом является кассовый чек АЗС, в котором должны быть указаны все обязательные реквизиты, установленные постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 № 745 «Об утверждении Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий, организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин».

Если в чеке отсутствует какой-либо из указанных реквизитов, то чек не может рассматриваться как первичный документ, подтверждающий произведенные расходы для целей налогообложения. Такое категоричное утверждение налоговиков вряд ли найдет поддержку в судах, так как обязанность оформления кассовых чеков возложена на продавца, а не покупателя. Кроме того, в данном разъяснении налоговики рассматривают лишь один из документов, который подтверждает только факт приобретения бензина и его стоимость, тогда как основным первичным документом по расходованию ТСМ является путевой лист (или иной документ), из которого можно узнать о цели и количестве израсходованного топлива.

(Окончание следует)