Учет расхода топливно-смазочных материалов

Организации, эксплуатируя служебный автотранспорт, несут расходы на его содержание и обслуживание: приобретение топливно-смазочных материалов, запчастей, ремонт и проч. Привезти материалы или товары, съездить на совещание в управу или на встречу с партнерами, проверить, как идут дела на филиале, выехать к заказчику – во всех этих случаях для нормального ведения бизнеса требуется автотранспорт. Мы предлагаем рассмотреть в этой статье, как фирме или предпринимателю правильно документально оформить и обосновать количество необходимого для поездок топлива в целях бухгалтерского и налогового учета.

Приобретение ТСМ

Для начала представим общую схему приобретения предприятием топлива и смазочных материалов (ТСМ). Их можно приобретать по наличному расчету через кассу АЗС и по безналичному по талонам или пластиковым расчетным картам. При наличном расчете надо составить авансовый отчет водителя, к которому следует приложить кассовый чек автозаправки. При безналичном расчете требуется отчет держателя топливной карты и акт топливной компании. Далее в организации оприходуется топливо, а водитель сдает путевой лист. Списание топлива происходит в пределах установленных норм или сверх них.

Многие АЗС реализуют топливо как по наличному, так и по безналичному расчету. Предприятия с большим парком автотранспортных средств (АТС) нередко выбирают последнее, поскольку это значительно упрощает документооборот и порядок расчетов с поставщиками. Организации не надо получать в банке наличные для работника и оформлять кассовые документы на их получение и выдачу. Предприятие, заплатив аванс и выдав топливные карты (талоны) водителям, может весь месяц (или в иной установленный период) заправлять свой автотранспорт в пределах отпущенного лимита, сверяя расчеты по его окончании. Меньше проблем и с возмещением НДС, так как поставщик вместе с документами на отпуск топлива выдает покупателю счет-фактуру, подтверждающий право налогоплательщика на вычет налога (п. 1 ст. 169 НК РФ). Наиболее распространенными в практике формами безналичного расчета являются расчеты с поставщиком по талонам и топливным картам.

Расчеты за ТСМ по талонам

Основным документом безналичного расчета любой формы за приобретаемые ТСМ является договор поставки, заключаемый с топливной компанией. В нем, как правило, указывают порядок расчетов (размер предоплаты), пункты заправки и иные существенные условия. Стоимость топлива из-за постоянного повышения цен на него в договоре обычно не указывают: стороны согласуют ее в дополнительных соглашениях. При этом в талонах может проставляться цена топлива или только то его количество, которое можно приобрести на талоны.

На каком счете бухгалтеру надо учитывать талоны на топливо?

Согласно приказу Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» для учета талонов бухгалтер может использовать субсчет 50-3 «Денежные документы», открытый к счету 50 «Касса», или забалансовый счет 006 «Бланки строгой отчетности». Первый вариант применим для учета талонов, в которых указаны количество бензина и его стоимость. В этом случае они учитываются как денежные документы в сумме фактических затрат на их приобретение, т. е. по стоимости топлива, которое можно на них залить в бак автомобиля. При этом надо помнить, что талоны – это лишь средство осуществления расчетов за приобретаемые ТСМ, не более. Поэтому использование иного счета для учета талонов, например 10 «Материалы», в данной ситуации некорректно, так как по Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина России 09.06.2001 № 44н, топливо может учитываться в составе материально-производственных запасов лишь в том случае, если его используют в качестве сырья, материалов при производстве продукции (выполнение работ, оказание услуг), и для этих целей используется бензин, а не талоны. Оставшиеся у водителей талоны учитывают в составе задолженности подотчетных лиц до момента использования талонов.

На практике чаще встречается иная ситуация, когда талоны не имеют стоимостного выражения. Тогда бухгалтеру следует выбрать второй вариант их учета, предполагающий использование забалансового счета 006. На нем выданные топливной компанией талоны учитываются в условной оценке. В этом случае бензин приходуют согласно отчету топливной компании, а выданные водителям талоны списывают с забалансового счета лишь после того, как будет представлен данный отчет. Рассмотрим порядок бухгалтерского учета расчетов по таким талонам.

Талоны на бензин, не имеющие стоимостного выражения, выдают по ведомости учета талонов, в которой расписываются водители при их получении. Выдачу талонов следует отметить также в разделе путевого листа «Движение горючего», в котором указывается не только количество горючего, но и серия и номера талонов на топливо (п/п. 10.1 п. 10 Порядок изготовления, учета, заполнения и обработки путевого листа для грузового автомобиля (Приложение № 7 к Инструкции Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.1983 «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом»).

Итак, чтобы приобретенный бензин принять к учету, необходим документ, подтверждающий получение топлива. Поэтому следует просить у АЗС кассовые чеки – заправочные станции их пробивают, если покупатель приобретает топливо по талонам. При этом в чеке обязательно должно быть указано количество купленного бензина. На это обращают внимание и налоговики в регионах (письмо УФНС России по Московской области от 4 августа 2005 г. № 22-19/0156).

Таким образом, при отпуске ТСМ водителю помимо отрезной части талона должен быть выдан и кассовый чек. Полученные документы сверяют с отчетом топливной компании.

Другой, не менее распространенной, безналичной формой расчетов за ТСМ является их приобретение по топливным картам.

Расчеты за ТСМ по топливным картам

Порядок расчетов по топливным картам в целом аналогичен рассмотренным правилам приобретения ТСМ по талонам: все расчеты по приобретению топлива отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» согласно акту топливной компании о фактически отпущенном топливе. При этом топливная карта позволяет фиксировать только количество и вид приобретенного топлива, а не его стоимость. Однако в отличие от талонов топливная карта выдается водителям не на один раз – пользоваться ею приходится постоянно. Поэтому вряд ли целесообразно учитывать ее на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». В целях контроля и сохранности выданных карт организация может выдавать их водителям под роспись в ведомости учета приема и выдачи топливных карт, в которой фиксируются реквизиты топливной карты, дата ее выдачи (возврата), ФИО водителей.

В случае если за карту взимают дополнительную плату, фактические затраты на ее приобретение следует включить в стоимость приобретаемых ТСМ (п. 5 ПБУ 5/01). Аналогичный порядок надо применять и при налогообложении прибыли, так как в п. 2 ст. 254 НК РФ такие затраты поименованы в составе материальных расходов.

При осуществлении безналичного расчета водителю не надо составлять авансовый отчет, но для сверки расчетов с топливной компанией по фактически отпущенному топливу целесообразно составить другой документ – отчет о движении топлива. Он нужен, когда в путевом листе недостаточно информации о приобретении и расходовании ТСМ. Если в результате сверки расчетов выявлены расхождения по вине поставщика, то предприятию
следует уточнить сумму задолженности и отразить в учете то количество топлива, которое фактически залито в бак согласно отчету держателя топливной карты. Предприятие, в случае если недостача топлива произошла по вине водителя, руководствуясь данными акта топливной компании, может принять решение о взыскании суммы недостачи ТСМ с виновного лица.

Опыт расчетов топливными картами показывает ряд их преимуществ и недостатков. К достоинствам можно отнести то, что стоимость ТСМ может быть ниже по карте и всегда можно купить любое количество ТСМ в пределах лимита, указанного в заявке организации. Лимит устанавливается, как правило, больше, чем средняя ежедневная потребность машины в топливе. От поставщика всегда можно получить полный пакет документов – чеки АЗС, счета-фактуру и другие данные. К недостаткам можно отнести привязку к конкретным АЗС, возможность взимания дополнительного процента за обслуживание по топливной карте.

Особенности расчетов за наличные

На практике приобретение ТСМ по безналичному расчету характерно для сравнительно больших объемов закупок топлива. Предприятия с небольшим парком транспортных средств по-прежнему предпочитают наличную форму расчетов. Информацию по расчетам за ТСМ они обобщают на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Фактически израсходованные денежные средства на приобретение топлива водители подтверждают авансовыми отчетами, к которым приложены кассовые чеки по ТСМ. В случае если в чеке выделен НДС, предприятие, поставившее его к вычету, может столкнуться с претензиями налоговиков, которые считают, что для возмещения НДС обязателен счет-фактура. Однако автозаправочные станции при реализации топлива такой документ не выдают на вполне законных основаниях: требования оформления расчетных документов и счетов-фактур считаются выполненными продавцом ТСМ в связи с выдачей покупателю кассового чека (п. 7 ст. 168 НК РФ). Имеет ли предприятие право в такой ситуации предъявить НДС к вычету?

К сожалению, Налоговый кодекс ответа на данный вопрос не содержит. В п. 1 ст. 172 НК РФ лишь сказано, что налоговые вычеты производятся на основании счета-фактуры или иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6...8 ст. 171 НК РФ. Приобретение ТСМ в них не поименовано, что дает налоговикам право на формальных основаниях отказать организации в возмещении НДС. Иное мнение предприятие сможет отстоять только в судебном порядке. Имеющиеся судебные решения подтверждают правомерность вычета НДС по приобретенным ТСМ при наличии кассового чека (постановления ФАС ВСО от 13.05.2004 № А19-3123/03-43-Ф02-1631/04-С1, ФАС УО от 08.07.2003 № Ф09-1961/03-АК, от 10.07.2003 № Ф09-1990/03-АК).

Зачастую предприятия предпочитают другой вариант решения этого вопроса – включение НДС в стоимость приобретаемых ТСМ. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 27.06.2001 № 04-03-11/95. Однако разъяснение Минфина нельзя назвать новым, да и относится оно в большей степени к бухгалтерскому учету предъявляемого покупателю НДС. Что касается налогообложения, то бухгалтер, включив НДС в стоимость ТСМ, нарушит требование п. 19 ст. 270 НК РФ, запрещающее учитывать в составе расходов при налогообложении прибыли суммы налогов, предъявленных покупателю, если иное не предусмотрено НК РФ. Исключением из этого правила являются предприятия, не уплачивающие НДС: они могут учесть в стоимости материально-производственных запасов суммы предъявленного НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ). Все остальные согласно требованиям Налогового кодекса не имеют права при налогообложении прибыли увеличить на сумму НДС стоимость приобретаемых материальных запасов. Складывается абсурдная ситуация – предприятие, закупив ТСМ для производственных нужд, не может ни произвести налоговый вычет, ни включить НДС в стоимость ТСМ. Из всех вариантов разрешения спорного вопроса автору наиболее близка позиция судебных инстанций, которые считают правомерным поставить НДС к вычету на основании кассового чека, подтверждающего уплату налога.

Однако полностью избежать налоговых рисков предприятиям, находящимся на традиционной системе налогообложения, можно только при покупке ТСМ по безналичному расчету, когда в их распоряжении есть не только документы, подтверждающие уплату налога, но и надлежаще оформленный счет-фактура.

(Продолжение следует)